證監會：上市公司2024年年度財務報告會計監管報告（全文）

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上市公司2024年年度財務報告會計監管報告

截至2025年4月30日，A股市場共5,413家上市公司披露了2024年年度財務報告，其中主板3,185家、創業板1,377 家、科創板586家、北交所265家。按期披露年度財務報告的上市公司中，192家被出具非標準審計意見，其中帶強調事項段的無保留意見56家，帶持續經營事項段的無保留意見35家，同時帶強調事項段和持續經營事項段的無保留意見8家，保留意見72家，無法表示意見21家。

為了解上市公司執行企業會計準則和財務信息披露規則的情況，中國證監會會計司組織專門力量抽樣審閱了上市公司2024年年度財務報告。總體來看，上市公司能夠較好地理解并執行企業會計準則和財務信息披露規則，但仍有部分上市公司在收入、長期股權投資與企業合并、金融工具、資產減值、非經常性損益等方面，存在會計處理或財務信息披露錯誤。

一、收入相關問題

（一）未恰當采用時段法確認收入和成本

根據企業會計準則及相關規定，對于在某一時段內履行的履約義務，企業應當采用產出法或投入法恰當確定履約進度，在該段時間內按照履約進度確認收入。當履約進度不能合理確定時，企業判斷已經發生的成本預計能夠得到補償的，應當按照已經發生的成本金額確認收入，直到履約進度能夠合理確定為止。

審閱分析發現，部分上市公司采用時段法確認收入時，未恰當估計履約進度，導致報告期內收入和成本確認不合理。例如，有的上市公司從事土地整理開發業務，報告期末以不能合理確定履約進度為由未確認收入，亦未結轉成本；有的上市公司從事土地一級開發業務，與客戶約定以季度末為結算基準日審定前期投入的建設成本，在此基礎上確認履約進度，因實際結算進度與履約進度存在差異，上市公司在報告期內未能恰當確認收入和結轉成本。上述情形下，上市公司應當結合具體事實和情況，選擇能夠如實反映履約進度的指標，恰當確認收入并結轉成本；履約進度確實不能合理確定時，應當按照已經發生且預計能夠得到補償的成本金額確認收入。

（二）未恰當核算點價模式下的銷售收入

根據企業會計準則及相關規定，可變對價指的是企業與客戶合同約定的對價金額可能因折扣、價格折讓、返利等因素而變化。在暫定銷售價格的交易安排中，因銷售定價與商品或原材料價格指數相掛鉤導致的合同對價變動，不屬于可變對價，企業應將其視為合同對價中嵌入一項衍生金融工具進行會計處理。

審閱分析發現，部分上市公司采用點價模式向客戶出售金屬商品，約定在商品控制權轉移給客戶之后，雙方按照該金屬商品在金屬交易所特定時點報價進行點價結算。上市公司錯誤地將合同定價所掛鉤的金屬商品相關指數價格變動影響作為可變對價處理，根據客戶最終提供的點價單確認收入。點價模式下，合同定價所掛鉤的商品相關指數價格通常不受交易雙方控制，因此相關指數價格變動導致的價款變化不屬于可變對價，上市公司應將其視為合同對價中嵌入一項衍生金融工具進行會計處理，在客戶取得相關商品控制權時，以所掛鉤的商品相關指數價格為基礎計算確認收入；商品控制權轉移后，按照金融工具準則有關規定，將指數價格變動對可收取款項的影響計入公允價值變動損益，而非計入交易對價。

（三）未恰當處理銷售返利

根據企業會計準則及相關規定，企業應當基于銷售返利的形式和合同條款的約定，考慮相關條款安排是否會導致企業未來需要向客戶提供可明確區分的商品或服務，在此基礎上判斷相關返利屬于可變對價還是提供給客戶的重大權利。一般而言，對基于客戶一定采購數量的實物返利或僅適用于未來采購的價格折扣，企業應當按照附有額外購買選擇權的銷售進行會計處理，評估該返利是否構成一項重大權利，以確定是否將其作為單項履約義務并分攤交易對價。

審閱分析發現，部分上市公司向經銷商出售貨物，約定在經銷商采購量達到一定標準后以實物形式支付返利。上市公司在交付貨物后一次性全額確認收入，每期期末估計將要支付給經銷商的返利，并確認為預計負債。對于上述附有額外購買選擇權的銷售，由于經銷商需符合一定條件才能取得額外購買選擇權，并且行使該權利時無需支付價款，通常認為上市公司在銷售商品的同時向經銷商提供了一項重大權利。對此，上市公司應將該額外購買選擇權作為單項履約義務并分攤交易對價，在經銷商未來行使該權利取得相關商品的控制權時，或者在該權利失效時確認為收入；對于計提的尚未交付的實物返利，應確認為合同負債而非預計負債。

（四）未恰當處理合同履約成本

根據企業會計準則及相關規定，企業為履行合同發生的各種成本，若該成本不屬于存貨、固定資產、無形資產等其他準則規范范圍，且與當前或預期取得的合同直接相關、增加了企業未來用于履行履約義務的資源、預期能夠收回，則應當作為合同履約成本確認為一項資產。對于在一段時間內履行履約義務并確認收入的情況，企業在確認收入時，應當將已確認的合同履約成本及時攤銷計入成本。

審閱分析發現，部分上市公司提供工程建造服務，在采用時段法確認收入時，合同履約成本相關會計處理不恰當。例如，有的上市公司采用產出法確認履約進度，若合同履約成本賬面價值高于因提供該勞務預期能夠取得的剩余對價減去估計將要發生的成本之差，則對超出的部分計提減值準備。按照收入準則規定，如果為履行該履約義務實際發生的成本超過了按照產出法確定的成本，超出部分作為與過去履約情況相關的支出，不會增加上市公司未來用于履行履約義務的資源，不應將其確認為合同履約成本，而應當在發生時計入當期損益。有的上市公司采用投入法確認履約進度，期末仍存在大額合同履約成本，未能按照收入準則有關規定及時將已確認的合同履約成本攤銷計入成本。

二、長期股權投資和企業合并相關問題

（一）未正確判斷合并財務報表范圍

根據企業會計準則及相關規定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。控制，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。投資方在判斷是否擁有對被投資方的權力時，應當僅考慮能夠影響被投資方相關活動決策的實際可執行的權利。

審閱分析發現，部分上市公司對于合并財務報表范圍的判斷不恰當。一是未恰當判斷是否具有控制。例如，有的上市公司持有被投資方65%的股權（另一投資方持股35%），被投資方在公司章程中約定，部分事項（如投融資、關聯交易、運營定價等）須經具有表決權三分之二以上股東同意通過。上市公司錯誤認為上述約定為保護性權利，將被投資方納入合并財務報表范圍。一般情況下，投融資、關聯交易、運營定價等事項涉及企業日常經營活動，若上市公司無法控制此類事項，表明其實際不能控制被投資方。

二是未恰當判斷可分割部分。例如，有的上市公司錯誤地將被投資方分割為多個部分進行部分合并。上市公司子公司從事房地產開發業務，涉及不同開發項目。子公司各方股東約定分別負責對不同項目進行經營開發，對各自負責經營開發的項目地塊相關的權益、債權債務、法律責任及其他風險等獨立承擔責任。期末上市公司只合并其作為子公司股東負責的項目，未將子公司其他股東負責的項目納入合并財務報表范圍。根據企業會計準則及相關規定，投資方通常應當對是否控制被投資方整體進行判斷，只有在滿足以下特定條件情況下，投資方可以將被投資方的一部分視為可分割部分、判斷是否控制該部分：該部分的資產是償付該部分負債或該部分其他權益的唯一來源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負債；除與該部分相關的各方外，其他方不享有與該部分資產相關的權利，也不享有與該部分資產剩余現金流量相關的權利。在我國現行法律環境下，同一法律主體的資產、負債往往較難滿足會計上可分割部分的判斷標準，前述情形下上市公司不應將被投資方分割為多個部分進行部分合并。

三是不當調整合并財務報表范圍。例如，有的上市公司在半年報和年報中對同一筆股權轉讓事項做出不同會計判斷。上市公司上半年轉讓某標的公司100%股權（該轉讓無須通過監管機構審批或備案），已收到超過50%的股權轉讓款，收購方亦已作為負責人主導標的公司重大經營決策，上市公司在半年報中確認了該標的公司相關處置損益。后續收購方逾期未支付剩余股權轉讓款，上市公司以其可以通過終止交易從而影響收購方行使權利為由，在年報中重新將該標的公司納入合并財務報表范圍。上市公司應當綜合考慮控制相關判斷要素審慎確定合并財務報表范圍，在收購方實質上已控制標的公司財務和經營政策、承擔相關風險和可變回報的情況下，不應僅以收購方逾期未支付剩余股權轉讓款為由，重新將標的公司納入合并財務報表范圍。

又如，有的上市公司簡單以投資管理失控為由不再將海外子公司納入合并財務報表范圍。上市公司采用直接持有49%股權，同時收購第三方持有的30%股權受益權且第三方承諾與上市公司一致行動的方式，實現對海外子公司的控制。第三方在某次董事會表決中，未按照受益權收購協議約定與上市公司保持一致意見，上市公司認為其失去對該子公司的控制。后續第三方來函確認受益權收購協議仍有效，并表示將在后續表決中持續與上市公司保持一致。對于上述情形，在投資方能夠控制被投資方半數以上表決權、相關投資協議前后未發生實質性變化的情況下，上市公司應結合第三方單方面一次違約的原因及其對可變回報是否具有重大影響、受益權收購協議是否合法有效、能否通過司法或其他途徑對被投資方繼續施加控制等因素，綜合判斷是否對海外子公司喪失控制權。

再如，有的上市公司在對被投資方的持股比例、董事會席位占比、公司章程約定等事實和情況都未發生變化的情況下，以其他股東未實繳出資（尚未超過認繳出資期限）、公司實繳出資比例較高為由，將以前年度作為聯營企業核算的被投資方納入合并財務報表范圍。一般而言，在相關事實和情況都未發生變化的情況下，上市公司不應僅以其他股東未實繳出資為由，隨意改變合并財務報表的合并范圍。

（二）未恰當確認以“一攬子交易”方式分步實現非同一控制下企業合并形成的商譽

根據企業會計準則及相關規定，非同一控制下企業合并中，購買日是指按照有關標準判斷購買方最終取得被購買企業控制權的日期，購買方在購買日應當按照相關規定計算確定合并成本，并將支付的合并成本大于合并中取得被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額確認為商譽。

審閱分析發現，部分上市公司以“一攬子交易”方式分步取得非同一控制下企業控制權，并在每步交易時均將支付的合并成本大于取得被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額確認為商譽。在分步收購屬于“一攬子交易”情形下，上市公司應首先綜合考慮相關事實和情況，合理確定其獲得被購買方控制權、實現非同一控制下企業合并的購買日，在購買日將被購買方納入合并財務報表范圍，并將合并成本（包括已支付和尚未支付對價）與購買日取得被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額確認為商譽，而非分步計算確認商譽。

（三）未恰當處理非同一控制下企業合并或有對價

根據企業會計準則及相關規定，若合并各方在合并協議中約定，根據未來或有事項的發生，購買方通過發行額外證券、支付額外現金或其他資產等方式追加合并對價，或者要求返還之前已經支付的對價，企業應將前述或有對價作為合并轉移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業合并成本。在非同一控制下企業合并中，企業作為購買方確認的或有對價形成金融負債的，該金融負債應當按照以公允價值計量且其變動計入當期損益進行會計處理。

審閱分析發現，部分上市公司以現金收購某標的公司股權，并與交易對手方約定分階段付款和業績承諾安排。業績承諾期內，若任一年度業績承諾金額未完成，由交易對手方向購買方予以現金補償；承諾期結束時，上市公司未支付的股權轉讓款從交易對手方累計未支付的業績補償款中扣除。合并日，上市公司認為交易標的很有可能完成業績承諾，將未支付的股權轉讓款全額確認為其他應付款；承諾期內，交易標的未完成個別年份業績承諾，但上市公司未確認或有對價相關公允價值變動損益，而是在業績承諾期結束后一次性確認公允價值變動損益，并沖減其他應付款。前述情況下，上市公司作為購買方應支付的股權轉讓款，需根據剩余股權轉讓款扣減后續可能收到的業績補償款計算得出，實質上為現金支付的或有對價，上市公司應當在并購日將其確認為一項以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債并計入合并成本。后續在業績承諾期內的資產負債表日，上市公司應結合標的公司業績承諾完成情況，對或有對價公允價值進行恰當估計，及時將相關變動計入當期損益。

（四）少數股東業績承諾相關或有對價后續會計處理不恰當

根據企業會計準則及相關規定，在同一控制下企業合并同時購買少數股東權益的交易中，對于少數股東作出的業績承諾，合并日應當以公允價值進行初始確認并將其作為合并對價的一部分；后續計量時，若該或有對價屬于一項金融工具，則應根據金融工具準則規定，將其公允價值后續變動計入當期損益。若交易方約定根據標的公司業績情況確定收回自身股份的數量，在標的公司實際業績確定且當期應收回的自身股份數量確定時，該或有對價滿足“固定換固定”的條件，應重分類為權益工具，以重分類日相關股份的公允價值計量。

審閱分析發現，部分上市公司在同一控制下企業合并同時購買少數股東權益的交易中，交易方約定如業績承諾期內任一會計年度下的當期累計實際凈利潤數未達到承諾標準，則標的公司原股東應以其本次交易取得的股份對上市公司進行業績補償。對于標的公司原少數股東作出的業績承諾，上市公司在后續與其最終簽訂股份回購協議時，基于協議簽訂日的股價確定或有對價的公允價值，重分類為權益工具。按照準則規定，上市公司應當在標的公司業績不達標當期的資產負債表日，合理確定能收到的股份數量并按照資產負債表日股價計算或有對價的公允價值，重分類為權益工具，并不再核算相關股份的后續公允價值變動。

（五）未正確處理內部交易對合并財務報表項目的影響

根據企業會計準則及相關規定，母公司編制合并財務報表，應當將整個企業集團視為一個會計主體，抵銷母公司與子公司、子公司互相之間發生的內部交易的影響。非流動資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。

審閱分析發現，部分上市公司合并范圍內某子公司將工程設備按照評估價出售給另一家子公司，上市公司在合并財務報表中按照評估價入賬，并錯誤轉回以前年度計提的在建工程減值準備，不符合企業會計準則有關規定。上市公司在編制合并財務報表時，應當抵銷子公司之間銷售工程設備所包含的未實現內部銷售損益，同時恢復工程設備銷售子公司原計提的資產減值準備。

（六）不喪失控制權情況下處置子公司部分股權時未恰當列示少數股東權益

根據企業會計準則及相關規定，母公司不喪失控制權情況下處置子公司部分股權時，在合并財務報表中，可把子公司凈資產分為兩部分，一是歸屬于母公司的所有者權益（包含子公司凈資產和商譽），二是少數股東權益（包含子公司凈資產，但不包含商譽）。母公司購買或出售子公司部分股權時，為兩類所有者之間的交易。當母公司出售部分子公司股權時，應當按比例把歸屬于母公司的所有者權益的賬面價值調整至少數股東權益。

審閱分析發現，部分上市公司在不喪失控制權的情況下處置子公司部分股權時，錯誤地按處置比例僅把子公司凈資產賬面價值調整至少數股東權益。前述情況下，母公司應當按比例把包含商譽在內的歸屬母公司股東權益賬面價值調整至少數股東權益，同時將處置價款與確認的少數股東權益之間的差額調整資本公積。

三、金融工具確認與計量相關問題

（一）預期信用損失計提不恰當

根據企業會計準則及相關規定，預期信用損失，是指企業根據合同應收的現金流量與預期能收到的現金流量之間的差額的現值。若在單項金融工具層面無法以合理成本獲取信用風險是否顯著增加的充分證據，企業可以共同風險特征為依據，將金融工具分為不同組別，在組合基礎上進行評估。對于財務擔保合同，除非發行方明確將擔保合同視作保險合同，并且已按照保險合同相關會計準則進行處理，否則應當按照金融工具準則對財務擔保合同計提預計信用損失。

審閱分析發現，部分上市公司錯誤地將有抵押物的應收賬款與無抵押物的應收賬款劃分為同一組合，統一按照遷徙率測算應收賬款預期信用損失，不符合企業會計準則有關規定。上市公司應當根據應收賬款的信用風險特征，如信用風險評級、擔保物類型、客戶所處行業等，合理確定應收賬款組合，不應將具有不同風險特征的應收賬款歸為同一組別。

部分上市公司按照或有事項準則對財務擔保合同進行會計處理，在預計很可能要履行擔保義務時確認預計負債和營業外支出。對于未按照保險合同相關會計準則進行處理的財務擔保合同，上市公司作為發行方應按照金融工具準則有關規定，在整個擔保期間對財務擔保合同合理估計預期信用損失并及時確認損失準備，而非適用或有事項準則。

（二）未正確區分金融負債和權益工具

根據企業會計準則及相關規定，如果企業不能無條件地避免以交付現金或其他金融資產來履行一項合同義務，則該合同義務符合金融負債的定義。

審閱分析發現，部分上市公司子公司收到少數股東增資，投資合作協議約定若少數股東退出投資，上市公司應當收購少數股東所持股份，并保證少數股東持股期間年均收益率不低于銀行同期貸款利率。上市公司僅就收到的增資款確認少數股東權益，后續每年按照銀行同期貸款利率計提股權收益補償款并確認為預計負債，不符合企業會計準則有關規定。前述情況下，上市公司存在不可無條件避免回購股權以及支付股權收益補償款的合同義務，應將回購少數股東股權的合同義務確認為金融負債，并按照雙方約定的收益率計提利息費用。

（三）未及時就購買少數股東權益確認金融負債

根據企業會計準則及相關規定，在合并財務報表中對金融工具（或其組成部分）進行分類時，企業應考慮集團成員和金融工具的持有方之間達成的所有條款和條件，以確定集團作為一個整體是否由于該工具而承擔了交付現金或其他金融資產的義務，或者承擔了以其他導致該工具分類為金融負債的方式進行結算的義務。

審閱分析發現，部分上市公司以前年度將標的公司納入合并財務報表范圍，報告期內上市公司與標的公司少數股東簽訂購買協議，以固定價格向其繼續購買標的公司剩余股權（和前期股權收購不構成一攬子交易），相關款項分期支付，同時約定在對應款項支付前，少數股東仍承擔對應股權相關的風險與報酬。在收購協議經上市公司股東大會決議通過并生效的情況下，上市公司繼續全額確認少數股東權益，未確認回購自身權益工具所形成的金融負債，不符合企業會計準則有關規定。前述情況下，上市公司應在股東大會批準時（即少數股權購買協議生效時點），確認股權收購義務對應的負債，并根據后續支付進度終止確認對應比例的少數股東權益。

（四）未恰當處理存貨采購中的價格修正條款

根據企業會計準則及相關規定，對于存在嵌入衍生工具的混合合同，如果主合同不是一項由金融工具準則規范的資產，企業需要考慮是否應從混合合同中分拆嵌入衍生工具，將其作為單獨存在的衍生工具處理；如果嵌入衍生工具的經濟特征和風險與主合同的經濟特征和風險緊密相關，則不需要分拆。企業也可以考慮是否將其整體指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融工具。

審閱分析發現，部分上市公司對于存在與市場價格掛鉤的延遲定價條款的存貨采購合同，按照最終確定的采購價格確認有關存貨成本，而未將取得存貨控制權至協議定價日之間的市場價格波動計入當期損益，相關會計處理恰當性存疑。一般情況下，采購企業在取得存貨控制權、確認存貨時，將產生向供應商支付貨款的無條件付款義務、確認應付款項。在此情形下，采購合同中的延遲定價條款將構成一項嵌入衍生工具，且與該應付款項主合同不緊密相關，上市公司應將其從應付款項中拆分出來作為衍生工具單獨核算，或者將延遲定價條款與應付款項整體指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，后續公允價值變動均應計入當期損益，而非存貨采購成本。

（五）錯誤將其他權益工具投資重分類為持有待售資產

根據企業會計準則及相關規定，持有待售資產是指主要通過出售而非持續使用收回其賬面價值的非流動資產或處置組。持有待售資產終止確認時，企業應當將尚未確認的利得或損失計入當期損益。對于單項金融資產（如其他權益工具投資）的處置，企業應當按照金融工具準則有關規定進行會計處理。其他權益工具投資終止確認時，企業應當將之前計入其他綜合收益的累計利得和損失從其他綜合收益中轉出，計入留存收益。

審閱分析發現，部分上市公司因持有意圖發生變化，將其持有的某項其他權益工具投資單獨列報為持有待售資產，不符合企業會計準則有關規定。后續上市公司處置該項其他權益工具投資時，相關利得和損失應計入留存收益，而非計入當期損益。

四、資產減值相關問題

（一）未恰當計提存貨跌價準備

根據企業會計準則及相關規定，對于為執行銷售合同而持有的存貨，企業應當以估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、銷售費用以及相關稅費后的金額為基礎計提存貨跌價準備。

審閱分析發現，部分上市公司為客戶生產定制化產品，相關產品已交付客戶但尚未驗收，上市公司依據合同約定判斷相關商品控制權尚未實質性轉移，未確認收入并繼續將其作為存貨處理，按照庫齡法計提存貨跌價準備。對于前述已交付客戶的發出商品，上市公司應以合同約定價格減去預計將發生的成本、銷售費用和相關稅費后的金額為基礎計提減值準備；對于超過預計時間仍遲遲未能完成驗收的定制化產品，上市公司應分析未完成驗收的原因，按照準則有關規定充分計提跌價準備，而不應簡單機械采用庫齡法予以計提。

（二）未恰當區分預付賬款和其他應收款

根據企業會計準則及相關規定，預付賬款為企業按照合同規定預付的款項，包括為采購存貨、固定資產、無形資產、長期股權投資等資產而預付的款項，相關減值原則上適用資產減值準則。其他應收款為企業按照攤余成本計量的其他各類應收款項，屬于金融資產，相關減值按照金融工具準則規定進行處理。

審閱分析發現，部分上市公司對預付賬款和其他應收款的劃分不準確，相關減值準備計提恰當性存疑。例如，有的上市公司前期與對方簽訂了資產采購合同并預付款項，本期向法院提起訴訟，主張解除合同并要求對方返還預付款。上市公司據此將預付賬款轉成其他應收款，單項計提預期信用損失。一般情況下，若相關采購合同尚未解除、上市公司依據合同條款和訴訟判決情況尚難以認定取得收取現金的合同權利，則上市公司不應確認一項金融資產，而應繼續作為預付賬款核算，按照資產減值準則有關規定，在出現減值跡象時，綜合考慮各種預付賬款收回方式出現的概率及對應情形下的可收回金額，恰當計提減值準備。

（三）未恰當計量資產的可收回金額

根據企業會計準則及相關規定，資產減值是指資產的可收回金額低于其賬面價值的情況。資產可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。其中資產的公允價值減去處置費用后的凈額，應當根據公平交易中銷售協議價格減去可直接歸屬于該資產處置費用的金額確定。

審閱分析發現，部分上市公司對固定資產、在建工程等長期資產進行減值測試時，采用重置成本法評估相關資產的公允價值，并以公允價值減去處置費用后的凈額作為可收回金額。通常情況下，重置成本計量的是按照當前市場條件重新取得同樣一項資產所付出的成本，而非通過使用或處置資產所能收回的未來經濟利益，在估計長期資產可收回金額時通常不應使用重置成本法。

（四）未恰當計提在建工程減值準備

根據企業會計準則及相關規定，在建工程存在減值跡象的，應當估計其可收回金額，可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。

審閱分析發現，部分上市公司子公司在建工程項目長期停工，截至資產負債表日仍處于查封且被司法拍賣的狀態，存在明顯的減值跡象，但上市公司以子公司其他資產計提減值準備導致子公司賬面凈資產已減至零為由，不再計提在建工程減值準備，不符合企業會計準則有關規定。前述情況下，上市公司應當合理估計在建工程的可收回金額，并將其與賬面價值進行比較，充分計提資產減值準備，不應以子公司賬面凈資產減至零為限計提在建工程減值準備。

五、其他確認與計量問題

（一）未恰當核算定制化產品相關研發支出

根據企業會計準則及相關規定，企業為履行合同發生的成本，不屬于其他企業會計準則（如存貨、無形資產、固定資產等）規范范圍且同時滿足相關條件的，應當作為合同履約成本確認為一項資產，采用與該資產相關的商品的收入確認基礎進行攤銷，計入當期損益。對于履行定制化產品客戶合同過程中發生的研發支出，若企業無法控制相關研發成果（如研發成果僅可用于該合同、無法用于其他合同），企業應按照收入準則中合同履約成本的規定進行處理，最終計入營業成本。若綜合考慮歷史經驗、行業慣例、法律法規等因素后，企業有充分證據表明能夠控制相關研發成果，并且預期很可能帶來經濟利益流入，企業應按照無形資產準則相關規定將符合條件的研發支出予以資本化。

審閱分析發現，部分上市公司在已獲得客戶中標通知書、定點函的情況下，基于客戶產品需求開展定制化的研發項目，即根據客戶提供的參數標準進行產品研發，取得客戶批準認可后進入批量生產階段并簽訂正式合同，上市公司對此按照無形資產準則對相關研發支出進行會計處理。報告期內，部分項目因客戶需求變化被終止，上市公司將已資本化的開發支出全額計提減值。前述情況下，上市公司在與客戶簽訂合同前已明確研發活動的具體對象，應結合行業慣例、歷史經驗等，分析判斷公司能否控制研發成果、研發成果是否可用于其他合同，在此基礎上判斷研發支出適用收入準則或無形資產準則。后續因客戶需求變化導致上市公司終止研發項目并全額計提減值，可能表明相關技術僅可用于單一客戶合同，前期按照無形資產準則予以資本化合理性存疑，應按照收入準則合同履約成本相關規定分析處理。

（二）未正確處理固定資產修復支出

根據企業會計準則及相關規定，固定資產的后續支出是指固定資產在使用過程中發生的更新改造支出、修理費用等支出。對于固定資產的后續支出，符合固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本，同時扣除被替換部分的賬面價值；不符合固定資產確認條件的，應當在發生時計入當期損益。

審閱分析發現，部分上市公司將高速公路作為固定資產，同時將高速公路大額修復支出計入營業外支出，不符合企業會計準則有關規定。前述修復支出屬于固定資產后續支出，上市公司應當按照有關規定判斷修復支出是否能夠資本化，其中符合固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本，同時扣除被替換部分的賬面價值，不符合固定資產確認條件的應當計入當期損益。

（三）未恰當確認和計量在建工程

根據企業會計準則及相關規定，企業以出包方式建造固定資產，其成本由建造該項固定資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成，包括發生的建筑工程支出、安裝工程支出以及需分攤計入固定資產價值的待攤支出。

審閱分析發現，部分上市公司在建工程確認和計量存在錯誤。例如，有的上市公司因建設過程中與建造承包商產生糾紛，遲遲未與建造承包商辦理工程價款結算，亦未將建造承包商已履約但雙方未結算的工程款計入在建工程。在對方提起訴訟后，上市公司直接將法院判決的訴訟工程款（包括逾期未付款相關利息及違約金）全額計入在建工程。根據企業會計準則規定，上市公司應結合在建工程實際建設情況，合理確定工程進度，及時將達到預定可使用狀態之前發生的必要支出計入在建工程，不應包括逾期未付款相關利息及違約金。

（四）未正確處理解除租賃所支付的違約金

根據企業會計準則及相關規定，租賃變更是指原合同條款之外的租賃范圍、租賃對價、租賃期限的變更。租賃變更導致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應當相應調減使用權資產的賬面價值，并將部分終止或完全終止租賃的相關利得或損失計入資產處置損益。在未發生租賃變更情況下，若租賃期開始日后承租人對終止租賃選擇權的評估結果發生變化、或者終止租賃選擇權的實際行使情況與原評估結果不一致等導致租賃期變化的，承租人應當根據新的租賃期限重新計量租賃負債，并相應調整使用權資產的賬面價值，若使用權資產的賬面價值已調減至零，承租人應當將剩余金額計入當期損益。

審閱分析發現，部分上市公司與出租方簽訂租賃合同后因解除租賃合同關系需向對方支付違約金，上市公司錯誤地將該部分違約金直接計入營業外支出。在此情況下，應結合公司相關租賃合同具體約定進一步分析判斷。如果公司與出租方簽訂的合同已明確約定了終止租賃選擇權，上市公司應在認定其將行使終止租賃選擇權或實際行使終止租賃選擇權時重新計量租賃負債，并相應調整使用權資產賬面價值。如果租賃合同未約定終止租賃選擇權，上市公司提前解除租賃合同屬于修改原合同條款以縮短租賃期，應作為租賃變更處理，將支付的違約金與調減的使用權資產和租賃負債凈額之差計入資產處置損益。

（五）未恰當處理轉讓子公司股權形成的預計負債

根據企業會計準則及相關規定，若一項義務同時滿足是企業承擔的現時義務、履行該義務很可能導致經濟利益流出企業、該義務的金額能夠可靠地計量這三個條件，則應當確認為預計負債，并按照履行該義務所需支出的最佳估計數進行初始計量。

審閱分析發現，部分上市公司將其未實繳出資、凈資產為負的子公司股權零對價轉讓給第三方，在明知子公司和第三方均無償債能力的情況下，未考慮上市公司將連帶承擔足額出資等責任，不當確認股權處置收益，直至后續法院判決其應就子公司債務承擔連帶償還責任時才確認營業外支出。根據《公司法》，股東轉讓股權時未按期足額繳納出資的，轉讓人對受讓人未按期繳納的出資承擔補充責任。據此，上市公司在轉讓子公司股權時，應當合理預計需要連帶承擔的子公司債務賠償義務并確認預計負債，同時沖減投資收益。

（六）未恰當核算股份支付相關遞延所得稅

根據稅法相關規定，對于附有業績條件或服務條件的股權激勵計劃，企業按照會計準則確認的成本費用在等待期不得稅前抵扣，待股權激勵計劃行權時方可抵扣，可抵扣的金額為實際行權時的股票公允價值與激勵對象支付的行權金額之間的差額。根據企業會計準則及相關規定，企業應根據資產負債表日存在的信息估計未來可以稅前抵扣的金額，以未來期間很可能取得的應納稅所得額為限確認遞延所得稅資產。

審閱分析發現，部分上市公司以前年度向高管和核心員工授予股票期權，在預計其未來存在足夠的應納稅所得額情況下，上市公司未在等待期內對未來可稅前抵扣的金額進行估計，未確認遞延所得稅資產。該股權激勵計劃等待期屆滿時，部分員工放棄行權，上市公司根據未行權數量、當日股票公允價值與激勵對象支付的行權價之間的差額，一次性確認遞延所得稅資產。前述情況下，上市公司應在等待期內的每個資產負債表日，合理估計預計行權數量和當日股票公允價值，確認遞延所得稅資產；對于資產負債表日無法合理預見的員工自愿放棄行權的部分，應沖減前期已確認的遞延所得稅資產。

（七）未正確區分會計估計變更與前期差錯更正

根據企業會計準則及相關規定，會計估計變更，是指由于資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發生了變化，從而對資產或負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行調整。前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用相關可靠信息，而對前期財務報表造成省略或錯報。

審閱分析發現，部分上市公司沒有正確區分會計估計變更和差錯更正。例如，有的上市公司銷售產品并提供不構成單項履約義務的維保服務，以往年度僅對維保費用中的材料支出計提預計負債，售后人員薪酬及其他費用于實際發生時計入當期損益，報告期內改為按照合同金額的一定比例對包括材料、人工及其他費用在內的全部維保費用計提預計負債，并作為會計估計變更進行處理。有的上市公司報告期內調整計提存貨跌價準備的類別維度，如將同類產品組合計提調整為按照單個產品類別進行測算等，作為會計估計變更進行處理。上市公司不應將前述情況簡單認定為會計估計變更，如果前期做出會計估計時，未能合理使用編制報表時已經存在且能夠取得的可靠信息，如未按照準則有關規定對履行質保義務所需的直接人工、直接材料、制造費用（或類似費用）等進行恰當估計，或未能合理確定存貨跌價準備計提基礎等，導致前期會計估計結果未恰當反映當時情況，則報告期內的會計處理變化屬于前期差錯而非會計估計變更。

六、列報與披露相關問題

（一）財務報告重要性標準披露不到位

根據《公開發行證券的公司信息披露編報規則第15號——財務報告的一般規定》，公司在編制和披露財務報告時應遵循重要性原則，披露事項涉及重要性標準判斷的，應披露重要性標準確定方法和選擇依據。

審閱分析發現，部分上市公司對于重要性標準的披露不到位。例如，有的上市公司對重要性標準的披露流于形式，僅概括性描述其確定重要性標準的方法，未詳細披露具體科目的重要性標準及其確定依據；有的上市公司披露重要性標準內容不完整，未完全覆蓋其所有重要科目或交易；有的上市公司選擇重要性標準不恰當，對于性質和金額不同的報表項目和交易統一采用財務報表整體的重要性標準金額，披露內容有限，不便于投資者正確理解和使用財務報表。

（二）未恰當計算每股收益

根據企業會計準則及相關規定，企業在披露基本每股收益時僅考慮當期實際發行在外的普通股股份，而計算稀釋每股收益時要考慮稀釋性潛在普通股的影響。稀釋性潛在普通股，是指假設當期轉換為普通股會減少每股收益的潛在普通股。對于虧損企業而言，稀釋性潛在普通股假定當期轉換為普通股，將會增加企業每股虧損的金額。

審閱分析發現，部分上市公司披露的稀釋每股收益高于基本每股收益，不符合企業會計準則有關規定。如果潛在普通股轉換為普通股，將增加每股收益或降低每股虧損的金額，則表明該潛在普通股不具有稀釋性，而是具有反稀釋性，在計算稀釋每股收益時不應予以考慮。

（三）未按規定披露報告分部

根據企業會計準則及相關規定，企業存在多種經營或跨地區經營的，應當考慮重要性原則，在經營分部基礎上確定報告分部并披露相關信息。經營分部是指企業內可區分的、能夠提供單項或一組相關產品或勞務的組成部分，且該組成部分承擔了不同于其他組成部分的風險和報酬。若經營分部的分部收入占所有分部收入合計的10%或者以上，企業應當將其確定為報告分部。

審閱分析發現，部分上市公司主要經營筆記本電腦生產和銷售，近幾年開始拓展分布式光伏電站業務。根據財務報告有關信息，上市公司消費電子業務收入占營業收入總額的88%，光伏業務收入占12%，上市公司將其劃分為同一報告分部，未詳細披露兩類業務的分部信息（如分部利潤總額、資產總額、負債總額，分部會計政策，報告分部的比較信息等），不利于報告使用者對公司業務的理解和判斷。

七、非經常性損益相關問題

根據《公開發行證券的公司信息披露解釋性公告第1號——非經常性損益》，非經常性損益是指與公司正常經營業務無直接關系，以及雖與正常經營業務相關，但由于其性質特殊和偶發性，影響報表使用人對公司經營業績和盈利能力做出正常判斷的各項交易和事項產生的損益。

審閱分析發現，部分上市公司非經常性損益披露不正確。一是將與公司正常經營業務密切相關的稅收政策影響列報為非經常性損益。例如，上市公司在計算所得稅費用時，按照國家相關政策規定對符合條件的固定資產實施一次性加計扣除；在計算增值稅費用時，按照國家相關政策規定對符合條件的進項稅予以加計抵減，并將上述費用列示為非經常性損益。通常情況下，若上述稅收減免事項與上市公司正常經營業務密切相關，上市公司根據國家相關政策規定計算的稅費已完整反映了企業的納稅義務，實際并未得到其他額外收益，所獲得的稅收優惠不應單獨列示為非經常性損益。

二是未按照規定將金融資產公允價值變動損益計入非經常性損益。例如，上市公司（非金融企業）以專項基金形式投資二級市場，將該專項基金分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的其他非流動金融資產，確認大額公允價值變動收益，但未作為非經常性損益披露。通常情況下，非金融企業持有金融資產所產生的公允價值變動損益并非公司正常經營業務，應按照規定披露為非經常性損益。

三是未按照規定將投資性房地產公允價值變動損益計入非經常性損益。例如，上市公司（非房企）以收購股權方式取得房產，將其確認為投資性房地產并采用公允價值模式進行后續計量。收購次年，上市公司對房產進行裝修改造，確認大額投資性房地產公允價值變動收益，但未作為非經常性損益披露。通常情況下，投資性房地產公允價值變動損益與非房地產企業正常經營業務不相關，應按照規定披露為非經常性損益。

針對上述問題，中國證監會將進一步做好以下工作：一是持續跟進審閱發現的上市公司會計信息披露問題，嚴格按照規定進行后續監管處理。二是進一步加強財務報告信息披露監管，持續完善監管工作機制，提升監管效能。三是針對市場熱點難點會計問題，加強實踐指導，不斷提升資本市場執行企業會計準則和財務信息披露規則的一致性和有效性。

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