辯護策略｜虛開增值稅專用發票罪主觀與客觀"雙阻卻"抗辯路徑

引語：以入庫案例張某強虛開增值稅專用發票案無罪裁判為視角，從主觀目的和客觀后果兩個方面來進行無罪辯護：不以騙抵稅款為目的虛開增值稅專用發票，且未造成稅款被騙損失的，不構成虛開增值稅專用發票罪。

審理法院 ： 河北省霸州市人民法院

案號 ： （2016）冀1081刑初287號

入庫編號：2024-05-1-146-001

關鍵詞：虛開增值稅專用發票罪 小規模納稅人 讓他人為自己開具增值稅專用發票 無罪

裁判要旨：不以騙抵國家稅款為目的，為虛增業績、融資、貸款等，以其他單位名義對外簽訂銷售合同，由該單位收取貨款、開具增值稅專用發票，并未造成國家稅款被騙損失的，不構成虛開增值稅專用發票罪。

一、案情回顧與核心爭議焦點

（一）基本案情

被告人張某強與他人合伙經營某鑫龍骨廠，該廠系小規模納稅人，不具備開具增值稅專用發票的資格。為解決客戶開票需求，張某強借用其兄張某剛擔任法定代表人的鑫某公司名義對外簽訂銷售合同、收取貨款并開具發票，貨物由某鑫龍骨廠實際生產并交付。2006年至2007年間，通過上述模式與六家單位完成交易，開具增值稅專用發票53張，價稅合計445萬余元，稅額64.7萬余元。

（二）核心爭議焦點

1.主體分離的定性之爭：借用第三方名義簽訂合同、開具發票，但實際貨物由借用方生產交付，此種"三流分離"是否當然構成刑法第205條的"虛開"？

2.主觀目的的證明之困：如何界定"以騙取國家稅款為目的"的認定標準？借用主體開票是否必然推定具有騙稅故意？

3.損失結果的關聯之辯：在真實交易存在、國家稅款未實際流失的前提下，虛開行為是否仍具有刑事違法性？

4.行刑銜接的邊界之問：掛靠開票、代開發票等行為的行政違法性與刑事犯罪性如何界分？

二、法律分析：虛開增值稅專用發票罪構成要件的理論解構

（一）法益定位與構成要件的目的性限縮

虛開增值稅專用發票罪規定于刑法第205條，保護的核心法益系國家增值稅稅款征管秩序，而非發票管理秩序本身。理論通說與司法實踐日益趨向于將本罪理解為目的犯或實質的危害稅收征管犯罪，即要求行為人的虛開行為必須具有造成國家稅款損失的現實危險或實際后果。

從理論分析，若將本罪解釋為單純的行為犯（即只要虛開即構成犯罪），將產生以下理論困境與實踐悖論：

1.處罰范圍過度擴張：虛開行為與騙稅后果之間的因果關系被割裂，導致刑罰的發動與法益侵害之間缺乏實質關聯；

2.違背罪責刑相適應原則：在真實交易背景下借用第三方名義開票，并未制造超出民事法律允許范圍的法益風險，刑罰的干預力度與行為的不法程度嚴重失衡；

3.與行政法上的比例原則相抵觸：對于可以通過行政處罰規制的行為直接升格為刑事制裁，模糊了行刑邊界。

因此，對刑法第205條的構成要件應進行目的性限縮解釋——將"虛開"限定為以騙取抵扣稅款為目的、無真實交易或虛構交易量，且造成或可能造成國家稅款損失的行為類型。

（二）主觀層面的限縮：騙稅目的的獨立構成要件地位

刑法通說認為，故意犯罪中的"目的"系主觀超過要素，獨立于行為人對構成要件事實的認識與意欲。在虛開增值稅專用發票罪中，"騙取國家稅款的目的"即為典型的超過要素——行為人除需認識到虛開行為的客觀面之外，還需具有騙抵稅款的主觀意欲，方能構成本罪。

本案所揭示的規范意義在于：

商業動機不當然等同于騙稅目的：張某強借用鑫某公司名義開票，系為解決小規模納稅人無法開票的現實困境，該動機屬于商業便利性考量，而非騙抵稅款的非法意圖。辯護律師應敏銳區分"稅法遵從障礙的解決需求"與"騙取抵扣稅款的主觀惡意"，二者的規范評價截然不同。

真實交易的存續切斷騙稅目的的推定鏈條：存在真實貨物交付的事實，使得開具發票的行為在實質上對應了真實的增值稅納稅義務，買方據此取得的抵扣權具有正當基礎。在此前提下，借用名義開票的行為并未創設騙稅的故意，檢察機關若以"虛開行為本身推定騙稅目的"，則陷入事實推定過度的邏輯謬誤。

主觀目的的證明責任分配：根據"誰主張誰舉證"原則及無罪推定要求，辯護律師可主張，控方未能舉證證明行為人具有騙稅目的時，該要件即不成立，而非要求辯方自證"無騙稅目的"。最高人民法院的裁判邏輯即印證了這一點——在缺乏騙稅目的的證據時，犯罪構成要件即不滿足。

（三）客觀層面的限縮：稅款損失結果的構成要件地位

本罪在客觀方面不僅要求有虛開行為，還應要求該行為造成或可能造成國家稅款損失。該結論可從以下維度獲得理論支撐：

1.結果不法的獨立性：在刑法評價體系中，行為不法與結果不法共同構成完整的違法性判斷。若僅有行為不法（虛開）而缺失結果不法（稅款損失），則違法性程度顯著降低，難以支撐刑事責任的發動。

2.抽象危險犯與實害犯的界分邏輯：若將本罪解釋為抽象危險犯，則虛開行為本身即構成犯罪，無需考察稅款損失的后果。然而，從立法沿革和司法實踐的趨勢來看，尤其是《最高人民法院、最高人民檢察院關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號）第10條的規定，明顯將本罪導向了實害犯或具體危險犯的理解路徑。

3.因果關系的規范判斷：借用主體開票的行為與稅款損失之間是否具有刑法上的因果關系，需進行規范評價。當真實交易存在且買方抵扣未超出真實交易對應的稅額時，國家稅款并未減少，虛開行為與損失結果之間無因果關系，不能將第三方的開票行為等同于"騙取抵扣"。

（四）行刑銜接的邊界厘定

本案的另一重要啟示在于：行政違法與刑事犯罪的判斷標準存在本質差異。借用第三方名義開具增值稅專用發票，違反的是《發票管理辦法》等行政法規中的開票主體一致性要求，屬于行政法意義上的不規范行為。然而，刑事犯罪的成立須以法益侵害的實質為前提。辯護律師應當善于運用"雙重違法性"理論——刑事犯罪須同時具備行政違法性與刑事違法性，而刑事違法性的判斷獨立于行政違法性，須以法益侵害實質為基準。僅違反行政管理規范而未侵害稅收征管核心法益的行為，不應進入刑事制裁的范疇。

三、辯護策略：主觀目的抗辯與客觀結果抗辯的雙軌展開

辯護律師在面對類似張某強案的情形時，可從以下維度構建系統化的辯護策略，形成"主觀目的阻卻+客觀結果阻卻"的雙軌抗辯體系：

（一）第一階：事實層面的證據組織——構建真實交易的完整閉環

辯護律師首要任務是組織證據，證明交易真實存在，這是啟動一切法律抗辯的事實基礎。具體應完成以下證據鏈的構建：

1.合同流閉環：收集并整理所有銷售合同，證明合同標的、數量、價格與開票內容一一對應；

2.貨物流閉環：調取發貨單、運輸憑證、收貨簽收單、驗收報告等，證實貨物已實際交付且與合同約定一致；

3.資金流閉環：獲取銀行轉賬記錄、進賬單、客戶付款憑證等，證明購貨方已將貨款匯入開票方賬戶，資金走向清晰可查；

4.生產流閉環：收集原材料采購記錄、生產工單、加工記錄、出庫單等，證明貨物系借用方實際生產完成。

以上四組證據相互印證，共同指向一個核心事實——發票所載明的交易內容客觀真實，不存在虛構購銷、虛增金額等情形。辯護律師應在偵查階段即向辦案機關提交上述證據材料，爭取在審查起訴階段即促成不起訴決定。

（二）第二階：主觀目的抗辯——阻斷騙稅故意的認定

在事實層面完成真實交易的證明后，辯護律師應著力于主觀目的的抗辯，這是無罪辯護最核心、最具理論深度的環節。具體策略如下：

1.區分商業動機與騙稅目的：向法庭闡明，借用第三方名義開票系出于商業便利考量（小規模納稅人無法自行開票），而非騙取抵扣稅款。建議通過以下維度論證：

開具的發票金額與實際交易金額完全一致，未多開、虛增；

未通過虛開行為獲取額外的抵扣利益或退稅利益；

交易價格與市場價格相當，未通過虛開抬價或壓價。

2.援引目的犯的法理：依據刑法理論中"目的犯須以特定目的為構成要件"的原理，主張控方未能證明騙稅目的時，犯罪構成不完整。辯護律師應指出，目的屬于主觀事實，通常只能通過客觀行為推斷。當客觀行為（交易真實、開票金額一致、未獲取不當利益）無法支撐騙稅目的的存在時，控方的推定即喪失事實基礎。

3.攻擊控方推定的邏輯漏洞：控方常見的論證路徑是"虛開行為本身推定騙稅目的"。辯護律師可針對該推理進行有力反駁：

該推定顛倒了手段與目的的關系——開票系手段，騙稅系目的，不能以手段的存在直接推定目的的存在；

該推定忽視了真實交易這一關鍵變量——在真實交易存在的情況下，開票行為對應的稅款繳納義務是真實的，不存在騙取的空間。

（三）第三階：客觀結果抗辯——切割行為與損失之間的因果鏈條

在主觀目的抗辯之外，辯護律師還應獨立提出客觀結果的抗辯，形成"主觀+客觀"的雙重保障。具體而言：

1.稅款損失結果不存在的論證：通過稅務鑒證報告或專家證人證言，向法庭證明：

買方基于真實交易取得的抵扣權合法有效，其抵扣行為不構成國家稅款損失；

開票方已就所開具的發票申報繳納增值稅，國家已實際收取該筆稅款；

整體來看，國家在本次交易中的稅收利益未受損害。

2.因果關系斷裂的理論主張：即便認為借用主體開票行為在形式上不規范，但該行為與稅款損失之間不具備刑法上的因果關系。辯護律師可引用客觀歸責理論論證：

行為人未制造法不容許的風險——在交易真實的前提下，借用主體開票的商業安排并未超出經濟生活中可容忍的風險范圍；

風險未在構成要件結果中實現——即使承認開票行為存在一定風險，該風險也因真實交易的存在而未能轉化為稅款損失的實害結果。

（四）第四階：行刑銜接抗辯——主張行政處罰的優先適用

作為補充性辯護策略，辯護律師可主張：即使法庭認為被告人的行為存在違法性，也應當界定為行政違法而非刑事犯罪。具體論證路徑：

援引《發票管理辦法》等行政法規中關于違規開具發票的行政處罰規定，說明本案情形完全可以在行政法層面予以規制；

引用"刑法最后手段性"原理（法益保護的補充性原則），主張只有在行政處罰不足以規制時方可發動刑罰權；

結合《最高人民法院、最高人民檢察院關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號）第10條的規定，說明司法解釋已明確將"不以騙抵稅款為目的"的情形排除在刑事追訴范圍之外。

（五）第五階：程序性防御策略——激活層報復核程序的辯護價值

對于已經進入審判程序的一審不利判決，辯護律師應當充分重視最高人民法院層報復核程序的獨特辯護價值。具體而言：

在法定刑以下量刑的案件，辯護律師應協助當事人及家屬積極配合層報程序，向最高人民法院提交書面辯護意見，重點闡明案件在事實認定與法律適用上的爭議價值；

利用最高人民法院對類案的裁判傾向（如本案所示的對虛開犯罪目的性限縮解釋的立場），爭取通過上級法院的糾錯機制實現救濟；

在此過程中，辯護律師應主動提交補充證據或法律意見書，對一審判決中的事實認定錯誤或法律適用偏差進行逐項駁斥。

四、裁判要旨總結與辯護啟示

（一）裁判要旨

本案經最高人民法院不核準一審判決并發回重審后，霸州市人民法院最終宣告張某強無罪。其裁判要旨可概括為：

不以騙抵國家稅款為目的，為商業便利等非騙稅原因，借用其他單位名義對外簽訂合同、收取貨款、開具增值稅專用發票，且未造成國家稅款損失的，不構成虛開增值稅專用發票罪。

該裁判規則在理論層面確立了本罪的"目的+結果"雙要件標準，在實踐層面為同類案件提供了清晰的裁判指引。

（二）對辯護律師及當事人的核心啟示

證據本位：真實交易的證據是啟動一切抗辯的基石，必須在早期即系統收集、完整保全。

目的抗辯優先："不以騙稅為目的"是本案無罪的核心理由，辯護律師應將其作為首要攻擊方向，從事實、邏輯、法理三個層面展開論證。

結果抗辯并行："未造成稅款損失"是獨立的阻卻事由，應與主觀目的抗辯并列提出，形成雙軌防御。

程序救濟并用：對于一審不利判決，應充分利用層報復核等程序機制，在程序維度爭取救濟空間。

結語

張某強案是虛開增值稅專用發票罪司法認定從形式主義走向實質判斷的標志性案例。該案所確立的裁判規則，不僅為理論界提供了重新審視本罪構成要件的實踐樣本，更為辯護律師在面對同類指控時提供了清晰、有力的抗辯路徑。在稅收征管刑事案件辯護中，深入把握"目的"與"結果"兩個核心要件，構建事實、法律與程序三位一體的防御體系，是達成有效辯護的關鍵所在。

游濤，中國法學會案例法學研究會理事。中國人民公安大學法學本科、碩士，中國人民大學刑法學博士，曾任北京市某法院刑庭庭長，從事審判工作十九年。親自辦理1500余件各類刑事案件，“數據”“爬蟲”“外掛”“快播”等部分案件被確定為最高檢指導性案例、全國十大刑事案件或北京法院參閱案例。還曾任某網絡科技上市公司集團安全總監。多次受國家法官學院、檢察官學院、公安部、司法部、北大、清華等邀請講座；連續十屆擔任北京市高校模擬法庭競賽評委。在《政治與法律》等法學核心期刊發表論文十余篇，在《法律適用》《人民司法》《人民法院案例選》《刑事審判參考》等發表案例分析二十余篇，專著《普通詐騙罪研究》。

業務領域：網絡犯罪、金融犯罪、職務犯罪、知識產權犯罪、電信詐騙等刑事法律服務，以及數據、直播、娛樂社交等領域合規建設。