涉危害稅收征管刑事案件法律適用問題探討

近日，《人民法院報》對“刑事知行研討·控辯審學四方談：涉危害稅收征管刑事案件法律適用問題”研討會綜述予以報道。現全文轉發如下。

2026年5月8日，由中國刑法學研究會、最高人民法院刑四庭、上海市高級人民法院、重慶市高級人民法院指導，上海市第一中級人民法院、重慶市第一中級人民法院、華東政法大學、西南政法大學聯合主辦的第五期（點擊查看往期鏈接）活動在西南政法大學舉行。

本次研討會聚焦“涉危害稅收征管刑事案件法律適用問題”，結合典型案例進行研討，現將研討內容整理如下：

目錄

01

議題一：利用富余票虛開增值稅專用發票行為的定性

02

議題二：利用稅收洼地財政補助政策虛開增值稅專用發票行為的定性

03

議題三：以逃稅為目的虛開發票的行為定性

2015年至2024年，孫某在擔任甲鋼鐵公司業務員期間，通過甲鋼鐵公司與乙鋼貿公司等多家受票企業以偽造購銷合同、資金虛假走賬等方式，向受票企業虛開稅率為13%至17%不等的增值稅專用發票，并收取票面金額9%的開票費。其間，甲鋼鐵公司共收取開票費7000余萬元。其中，甲鋼鐵公司部分業務系散戶購買鋼材，因未索要發票而富余了銷項發票。

2021年起，錢某利用其經營的丙化工公司向多家大型國有成品油銷售企業采購成品油、加油卡，并指使他人進行不帶票銷售，使得丙化工公司富余了銷項發票。其后，錢某再指使他人通過丙化工公司向下游企業虛開成品油增值稅專用發票，并收取票面金額8%的開票費。其間，丙化工公司共收取開票費5000余萬元。

富余票是指企業按實際銷售額申報納稅，但因部分消費者未索取發票，導致企業申報的銷項發票金額大于實際開票的銷項發票金額，由此產生相應的富余銷項發票。富余票可能來源于企業自然經營活動，但若企業將富余票開具給無真實交易的第三方用于虛增成本、抵扣稅款等，則屬于虛開行為。對于利用富余票虛開增值稅專用發票，目前尚未形成明確的裁判規則。

針對案例1和案例2

第一種觀點認為，孫某、錢某的行為構成虛開增值稅專用發票罪。將富余票虛開給他人實質上是將不可抵扣稅款的增值稅專用發票用于抵扣稅款，可能造成增值稅被騙損失。

第二種觀點認為，孫某、錢某的行為構成非法出售增值稅專用發票罪。富余票的開票方主觀上對受票方是逃稅還是騙抵稅款等一般持放任態度，其虛開富余票并收取開票費，屬變相出售增值稅專用發票。

第三種觀點認為，孫某、錢某的行為定性受制于受票方的行為性質。若受票方將虛開的增值稅專用發票用于騙抵稅款，雙方構成虛開增值稅專用發票罪的共犯；若受票方用于逃稅，則雙方構成逃稅罪的共犯。

前述案例發生爭議與開票、受票鏈條未進行整體統一評價有關。

? 第一，開票方虛開富余票的行為定性在一定程度上受制于受票方的行為，需全面查實上下游的主客觀事實。應盡量查清受票方取得發票的目的和具體用途，是用于騙抵增值稅、逃稅還是虛增成本、虛增業績等；應準確判斷開票方是否與受票方存在事前通謀，是否明知受票方騙稅、逃稅，還是對增值稅專用發票用途持放任態度等。

? 第二，虛開富余票的認定應堅持主客觀相一致原則，盡可能保持開票與受票鏈條前后環節評價的一致性。開票方明知受票方逃稅而虛開富余票的，可構成逃稅罪的共犯；明知受票方騙稅而虛開的，則雙方一般屬于虛開增值稅專用發票罪的共犯。

? 第三，對于長期向不特定對象虛開富余票并收取高額開票費的行為，可考慮按照非法出售增值稅專用發票罪處理。案例1和案例2即與此類似，該情形下司法機關受客觀條件所限，一般難以逐一查實受票方的增值稅專用發票用途。開票方不關注受票方交易的真實性，亦不關心增值稅是否被受票方騙抵，長期、反復、任意虛開增值稅專用發票，牟取不法利益，可以非法出售增值稅專用發票罪依法懲處。同時應注意允許行為人提出反證，證明其有合理理由相信受票方不會使用虛開的增值稅專用發票騙抵稅款。

A省B縣對入駐該縣招商園區的企業有按照實繳稅款30%比例返現獎勵的優惠政策，鄭某遂在該縣注冊成立丁人力資源公司。經營中，丁人力資源公司應C省D縣戊公司等受票企業要求，將實際向受票企業員工代發的工資，虛構為服務費用，向受票企業虛開增值稅專用發票，并收取票面金額12%的開票費。丁人力資源公司還隱瞞上述事實，從A省B縣招商園區申領財政補助。其間，丁人力資源公司虛開增值稅專用發票價稅合計7.2億余元，稅額4000余萬元，申領財政補助1000余萬元。

E省F市對網絡貨運業務有按照實繳稅款50%比例進行財政補助的政策，汪某遂在該市注冊成立己公司。己公司取得網絡貨運資質后，將受票企業通過個體戶已完成運輸的運單信息或者偽造的運單信息錄入己公司的網絡貨運平臺系統，向受票企業虛開稅率為9%的增值稅專用發票，并收取票面金額5%的開票費。其間，己公司向500余家受票企業虛開增值稅專用發票價稅合計7億余元，稅額6000余萬元。因財政補助僅兌現1500余萬元，己公司資金周轉困難，尚拖欠增值稅等稅費及滯納金1500余萬元。

利用稅收洼地財政補助政策虛開增值稅專用發票行為的定性，長期存在爭議。

針對案例3和案例4

第一種觀點認為，鄭某、汪某的行為構成詐騙罪。鄭某開具增值稅專用發票時已全額繳納稅款，不會造成國家增值稅損失；汪某拖欠稅款是因開票地拖欠財政補助所致，汪某沒有騙稅的主觀故意，其行為均不構成危害稅收征管犯罪。鄭某、汪某虛構業務騙取地方財政補助，其行為構成詐騙罪。

第二種觀點認為，鄭某、汪某的行為構成虛開增值稅專用發票罪。向鄭某、汪某發放財政補助的開票地實際并無損失，甚至有所獲利，稅源地實際遭受損失，鄭某、汪某的行為不構成詐騙罪。鄭某、汪某因已獲取財政補助，實質上未足額實繳增值稅，受票方卻以此全額抵扣，存在國家增值稅被騙風險，其行為均構成虛開增值稅專用發票罪。

第三種觀點認為，鄭某、汪某的行為構成非法出售增值稅專用發票罪。鄭某、汪某收取開票費后，長期、持續向他人虛開增值稅專用發票，其公司已異化為倒賣發票的平臺，該行為本質上是把增值稅專用發票當作商品出售，可以非法出售增值稅專用發票罪論處。

前述案例爭議的本質在于利用稅收洼地財政補助政策虛開增值稅專用發票行為侵害的是國家稅收利益還是財產所有權。

? 有觀點認為，該行為應以詐騙罪論處。鄭某、汪某所騙取的財產雖然與其公司繳納的稅收直接關聯，但畢竟不是稅款本身，而是稅款入庫后的財政資金，兩人騙取財政資金的行為構成詐騙罪。

? 還有觀點認為，該行為應以危害稅收征管犯罪論處。向鄭某、汪某發放財政補助的開票地實際并無損失，甚至還因此獲得了稅收利益，因增值稅專用發票認證抵扣而遭受稅款損失的實際是稅源地，但稅源地又未因受騙而發放或同意開票地代為發放財政補助，故鄭某、汪某的行為不構成詐騙罪。鄭某、汪某因已獲取財政補助，實質上未足額實繳增值稅，受票方卻以此全額抵扣，必然會造成國家增值稅損失或受損危險。

關于具體定性，其中有同志認為，應在查清受票方是將增值稅專用發票用于逃稅還是騙抵稅款后，對開票方以逃稅罪或虛開增值稅專用發票罪的共犯論處。也有同志認為，結合司法實際，在受票方的發票用途確實難以查實的情形下，對于收取開票費后，長期、持續向他人虛開增值稅專用發票，倒賣發票的，可以非法出售增值稅專用發票罪論處。此時，開票行為對市場經濟的客觀危害超過單一受票行為，在相關受票行為是否構成犯罪、具體構成何罪難以逐一查實和認定的情況下，以非法出售增值稅專用發票罪重點懲處開票方，符合主客觀相一致原則和罪責刑相適應原則。

庚物流公司接受托運人的托運任務，自行尋找第三方個體貨運司機承運，在無真實業務情況下向辛貨運平臺公司支付6%的開票費，讓辛貨運平臺公司以“補錄單”形式為自己虛開稅率為9%的增值稅專用發票，價稅合計1000余萬元，稅額90余萬元，均已認證抵扣。案發后，庚物流公司已補繳稅款及滯納金。

封某系壬公司、癸公司實際經營人。2012年至2017年，壬公司、癸公司在沒有真實業務的情況下，讓他人為自己虛開增值稅普通發票后入賬。其間，壬公司、癸公司接受虛開的增值稅普通發票價稅合計4億余元。案發前，壬公司已補繳全部稅款及滯納金，癸公司屬核定征收，無欠稅。

楚某系亥公司實際經營人。因亥公司經營中缺少進項發票，楚某先后注冊多家空殼公司為亥公司虛開增值稅普通發票后入賬。2020年至2024年，亥公司接受上述空殼公司虛開的增值稅普通發票價稅合計4億余元。案發后，亥公司已補繳企業所得稅及滯納金。

受票企業利用虛開的增值稅專用發票、增值稅普通發票逃稅，能夠及時補繳應納稅款、繳納滯納金、接受行政處罰，在對于逃稅罪不予追究刑事責任的情況下，能否認定其手段行為構成發票類犯罪，存在爭議。

針對案例5和案例6和案例7

? 第一種觀點認為，庚物流公司、封某、楚某的行為構成虛開發票罪。以逃稅為目的虛開增值稅專用發票，未利用增值稅專用發票騙抵稅款的核心功能，屬于虛開“刑法第二百零五條規定以外的其他發票”，與虛開增值稅普通發票行為均可認定為虛開發票罪，該手段行為危害發票管理秩序，具備獨立違法性，應予定罪處罰。

? 第二種觀點認為，對于庚物流公司、封某、楚某不應追究刑事責任。在對于逃稅的目的行為尚不追究刑事責任的情況下，對于虛開發票的手段行為更不宜追究刑事責任。

前述案例爭議的本質在于如何對逃稅目的行為和虛開發票手段行為合理、協調地追究刑事責任。

? 一方面，對于以虛開發票為手段實施逃稅的行為，若行為人補繳稅款及滯納金、接受行政處罰從而不追究逃稅罪刑事責任時，原則上不宜再單獨追究虛開發票罪的刑事責任。否則，行為人可能因被追究手段行為的刑事責任而拒絕補稅，不利于挽回國家稅款損失，影響刑事政策落地落實。

? 另一方面，作為例外情形，行為人長期虛開發票、造成稅款巨大損失或社會影響惡劣的，可予依法追究虛開發票罪的刑事責任。結合具體犯罪情節，對于庚物流公司尚可留有一定的出罪空間，而封某、楚某長期虛開增值稅普通發票，危害發票管理秩序和國家稅收安全，可考慮以虛開發票罪處理。

綜上所述，司法機關應在“以審判為中心”的司法理念指引下，堅持主客觀相一致原則與罪責刑相適應原則，聚焦虛開增值稅專用發票罪等法律適用難題進行“目的性限縮解釋”和“輕罪重罰糾偏”，全面查明主客觀事實，精準打擊稅收犯罪，切實服務高質量發展。

文：黃伯青 于書生 秦現鋒

值班編輯：卜玉