最高法院:公積金按揭貸款保證金專用賬戶、納稅專用賬戶能否強制執(zhí)行?

編者按

在網(wǎng)絡(luò)司法拍賣、以物抵債等程序中，稅款的承擔(dān)往往會引發(fā)諸多爭議。而當(dāng)視野轉(zhuǎn)入民事執(zhí)行領(lǐng)域與破產(chǎn)領(lǐng)域，由于稅務(wù)局對于稅款的強制執(zhí)行權(quán)，以及稅收優(yōu)先規(guī)定，有關(guān)于稅款的相關(guān)爭議就尤為復(fù)雜，在司法實踐中同樣存在諸多爭議。本期，我們就執(zhí)行與破產(chǎn)中涉及稅款的相關(guān)問題進行梳理，與讀者分享。

公積金按揭貸款保證金專用賬戶、納稅專用賬戶內(nèi)資金可以被強制執(zhí)行

閱讀提示：當(dāng)司法拍賣流拍時，申請執(zhí)行人可以申請以物抵債。如果執(zhí)行法院釋明的稅費計算方式存在錯誤，導(dǎo)致申請抵債人對稅費的承擔(dān)產(chǎn)生重大誤解，申請抵債人能否申請撤銷以物抵債？本期，我們通過最高人民法院發(fā)布的一起案例分析上述法律問題。

裁判要旨

申請執(zhí)行人對以物抵債的稅費存在重大誤解，能夠申請撤銷以物抵債裁定。

案情簡介

一、某升公司與某祥公司申請執(zhí)行生效判決。2014年2月25日，廣東省江門市中級人民法院（以下簡稱江門中院）委托某中心拍賣被執(zhí)行人某公司名下土地。

二、該土地三次競拍，但均因無人競買而流拍，某升公司請求以物抵債。因土地不可分割，江門中院按照債權(quán)比例及第三次拍賣的保留價，最終裁定某升公司補繳差額款4823.9萬元，土地抵債9966.73萬元交付給某升公司。

三、后某升公司認為稅費計算方式發(fā)生重大變化，導(dǎo)致某升公司需要支付5800多萬元的稅費，該變化足以影響某升公司的判斷，故向江門中院提起異議，請求撤銷以物抵債裁定。江門中院認為某升公司明知按照第三次拍賣所確定的條件接受抵債，則接受第三次拍賣中約定的全部稅費由買受人承擔(dān)，裁定駁回某升公司異議。

四、申請抵債人某升公司不服，向廣東省高級人民法院提起復(fù)議，其在以物抵債前向江門中院、拍賣機構(gòu)、稅局了解的稅費均約1700萬元，后因在以物抵債過程中稅率調(diào)整導(dǎo)致某升公司需支付5800萬元稅費，江門中院系隱瞞稅費幫助同案其他債權(quán)人實現(xiàn)債權(quán)，以物抵債的前提違法，應(yīng)當(dāng)撤銷以物抵債裁定。廣東省高級人民法院認為稅費計算發(fā)生重大變化的情況下，強制某升公司以物抵債顯失公平，裁定撤銷江門中院執(zhí)行裁定，撤銷以物抵債裁定。

五、某祥公司不服，向最高人民法院申訴。最高人民法院裁定駁回某祥公司的申訴請求。

裁判要點

本案的爭議焦點問題是以物抵債裁定能否撤銷。

對此，最高人民法院認為：

1、某升公司在申請以物抵債前被告知稅費為6%。江門市公共資源交易中心將稅費6%的計算表作為拍賣文件公開提供給競買人，某升公司以此信息為據(jù)申請以物抵債。

2、實際稅費按照實際增值額分級稅率計算，稅款及滯納金合計約6000多萬。根據(jù)2016年9月6日江門市地稅局的復(fù)函，土地增值稅按實際增值額分級稅率計算。本案涉案土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過戶應(yīng)繳稅款為61,832,555.37元，滯納金為2,496,864.14元，且稅款滯納金隨逾期繳交的天數(shù)的增加繼續(xù)增大。

3、某升公司對以物抵債存在重大誤解，以物抵債的結(jié)果對某升公司顯示公平。

綜上，廣東高院撤銷本案以物抵債裁定并無不當(dāng)，應(yīng)予維持。

實務(wù)要點總結(jié)

北京云亭律師事務(wù)所李舒律師團隊辦理和分析過大量本文涉及的法律問題，有豐富的實踐經(jīng)驗。大量辦案同時還總結(jié)辦案經(jīng)驗出版了《云亭法律實務(wù)書系》，本文摘自該書系。該書系的作者全部是北京云亭律師事務(wù)所戰(zhàn)斗在第一線的專業(yè)律師，具有深厚理論功底和豐富實踐經(jīng)驗。該書系的選題和寫作體例，均以實際發(fā)生的案例分析為主，力圖從實踐需要出發(fā)，為實踐中經(jīng)常遇到的疑難復(fù)雜法律問題，尋求最直接的解決方案。

前事不忘，后事之師。現(xiàn)結(jié)合法院裁判觀點，針對以物抵債的稅費相關(guān)問題，總結(jié)要點如下，供實務(wù)參考。

一、申請抵債人對稅費產(chǎn)生重大誤解的，可以申請撤銷以物抵債。如果申請抵債人在申請以物抵債前向法院、拍賣機構(gòu)了解過稅費，但是事后非因申請抵債人的原因?qū)е露愘M過高，強制以物抵債會造成顯失公平的情況的，申請抵債人可以申請撤銷以物抵債。在網(wǎng)絡(luò)司法拍賣中，如果瑕疵說明嚴重失實，致使買受人產(chǎn)生重大誤解，購買目的無法實現(xiàn)的，買受人也可以申請撤銷網(wǎng)絡(luò)司法拍賣。

二、人民法院可以參照民事交易中自主買賣的相關(guān)規(guī)定確定以物抵債雙方的稅費承擔(dān)標準。法律對司法拍賣或流拍后抵債財產(chǎn)過戶時產(chǎn)生的稅費問題沒有明確規(guī)定，在司法實踐中不同法院的處理也截然不同。廣東高院認為，以物抵債的稅費應(yīng)當(dāng)繼承拍賣、變賣以物抵債的稅費負擔(dān)方式（詳見延伸閱讀2）；安徽高院認為，拍賣結(jié)束競買公告對競買的其他人便失去約束力，其效力不應(yīng)延續(xù)到下一次拍賣，更不應(yīng)延續(xù)到流拍之后的以物抵債（詳見延伸閱讀3）。

（我國并不是判例法國家，本文所引述分析的判例也不是指導(dǎo)性案例，對同類案件的審理和裁判中并無約束力。同時，尤其需要注意的是，司法實踐中，每個案例的細節(jié)千差萬別，切不可將本文裁判觀點直接援引。北京云亭律師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)部對不同案件裁判文書的梳理和研究，旨在為更多讀者提供不同的研究角度和觀察的視角，并不意味著北京云亭律師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)部對本文案例裁判觀點的認同和支持，也不意味著法院在處理類似案件時，對該等裁判規(guī)則必然應(yīng)當(dāng)援引或參照。）

相關(guān)法律規(guī)定

1.《最高人民法院關(guān)于人民法院民事執(zhí)行中拍賣、變賣財產(chǎn)的規(guī)定》（法釋〔2020〕21號）

第七條　執(zhí)行人員應(yīng)當(dāng)對拍賣財產(chǎn)的權(quán)屬狀況、占有使用情況等進行必要的調(diào)查，制作拍賣財產(chǎn)現(xiàn)狀的調(diào)查筆錄或者收集其他有關(guān)資料。 第十六條　拍賣時無人競買或者競買人的最高應(yīng)價低于保留價，到場的申請執(zhí)行人或者其他執(zhí)行債權(quán)人申請或者同意以該次拍賣所定的保留價接受拍賣財產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)將該財產(chǎn)交其抵債。 有兩個以上執(zhí)行債權(quán)人申請以拍賣財產(chǎn)抵債的，由法定受償順位在先的債權(quán)人優(yōu)先承受；受償順位相同的，以抽簽方式?jīng)Q定承受人。承受人應(yīng)受清償?shù)膫鶛?quán)額低于抵債財產(chǎn)的價額的，人民法院應(yīng)當(dāng)責(zé)令其在指定的期間內(nèi)補交差額。

2.《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問題的規(guī)定》（法釋〔2016〕18號）

第三十條　因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣本身形成的稅費，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān)；沒有規(guī)定或者規(guī)定不明的，人民法院可以根據(jù)法律原則和案件實際情況確定稅費承擔(dān)的相關(guān)主體、數(shù)額。

第三十一條　當(dāng)事人、利害關(guān)系人提出異議請求撤銷網(wǎng)絡(luò)司法拍賣，符合下列情形之一的，人民法院應(yīng)當(dāng)支持： （一）由于拍賣財產(chǎn)的文字說明、視頻或者照片展示以及瑕疵說明嚴重失實，致使買受人產(chǎn)生重大誤解，購買目的無法實現(xiàn)的，但拍賣時的技術(shù)水平不能發(fā)現(xiàn)或者已經(jīng)就相關(guān)瑕疵以及責(zé)任承擔(dān)予以公示說明的除外； （二）由于系統(tǒng)故障、病毒入侵、黑客攻擊、數(shù)據(jù)錯誤等原因致使拍賣結(jié)果錯誤，嚴重損害當(dāng)事人或者其他競買人利益的； （三）競買人之間，競買人與網(wǎng)絡(luò)司法拍賣服務(wù)提供者之間惡意串通，損害當(dāng)事人或者其他競買人利益的；

（四）買受人不具備法律、行政法規(guī)和司法解釋規(guī)定的競買資格的； （五）違法限制競買人參加競買或者對享有同等權(quán)利的競買人規(guī)定不同競買條件的； （六）其他嚴重違反網(wǎng)絡(luò)司法拍賣程序且損害當(dāng)事人或者競買人利益的情形。

法院判決

以下為最高人民法院在裁判文書中“本院認為”部分對該問題的論述：

2015年1月16日，某升公司向江門中院提出申請稱：（一）由于本案執(zhí)行標的一再流拍，而標的物又不可分割，執(zhí)行法規(guī)又不允許將執(zhí)行標的抵債給兩個以上的債權(quán)人。而本案的另外一個優(yōu)先權(quán)債權(quán)人又反悔表示不接受以拍賣標的抵債，因此，本申請人確實是在迫不得已的情勢下接受以物抵債的。而以物抵債，就意味著本申請人不但原投入的數(shù)千萬元資本不能實現(xiàn)回收，還要借資5000萬元支付抵債標的債權(quán)差額，并且還要支付超過1900萬元的稅費。以超過一億多元的投入去承接一塊前景未卜的土地，其風(fēng)險之高是有目共睹的。某升公司在復(fù)議申請中提出，其在申請抵債前向江門中院、拍賣機構(gòu)、稅務(wù)部門了解相關(guān)稅費問題，被明確告知執(zhí)行《關(guān)于調(diào)整江門市房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅預(yù)征率及核定征收率的公告(2013年第1號)》6%的核定征收率。某升公司向廣東高院提交的江門市公共資源交易中心2014年11月4日《國有建設(shè)用地使用權(quán)掛牌轉(zhuǎn)讓公告》復(fù)印件中附件《江門市土地礦業(yè)權(quán)交易中心計費一覽表(2013年3月)》顯示，商住用地“增值稅(賣方負擔(dān))”為6%。江門市公共資源交易中心將上述稅費計算表作為拍賣文件公開提供給競買人，某升公司以此信息為據(jù)申請以物抵債。但根據(jù)2016年9月6日江門市地稅局的復(fù)函，土地增值稅按實際增值額分級稅率計算。本案涉案土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過戶應(yīng)繳稅款為61832555.37元，滯納金為2496864.14元，且稅款滯納金隨逾期繳交的天數(shù)的增加繼續(xù)增大。繳交6千余萬元巨額稅費為代價接受以物抵債，并非某升公司申請以物抵債時的真實意思表示，某升公司對本案以物抵債存在重大誤解，以物抵債的結(jié)果對某升公司亦顯失公平，廣東高院撤銷本案以物抵債裁定并無不當(dāng)，應(yīng)予維持。

案件來源

《某祥公司與某升公司等借款合同糾紛執(zhí)行監(jiān)督一案執(zhí)行裁定書》【最高人民法院(2017)最高法執(zhí)監(jiān)56號】

在檢索大量類案的基礎(chǔ)上，云亭律師總結(jié)相關(guān)裁判規(guī)則如下，供讀者參考：

1. 人民法院可以參照民事交易中自主買賣的相關(guān)規(guī)定確定以物抵債雙方的稅費承擔(dān)標準。

案例一：《施維、許惠成執(zhí)行審查類執(zhí)行裁定書》【最高人民法院(2017)最高法執(zhí)監(jiān)324號】

最高人民法院認為，關(guān)于以物抵債過戶中稅費應(yīng)由哪一方承擔(dān)的問題。施維在申請中提出，根據(jù)其與被執(zhí)行人簽訂的《抵押還款協(xié)議書》約定的“抵押擔(dān)保范圍包括債務(wù)本金、利息及為實現(xiàn)債權(quán)的費用”，其在以物抵債過戶中墊付的所有費用均為實現(xiàn)債權(quán)的費用，都應(yīng)由被執(zhí)行人承擔(dān)。本院認為，按照《最高人民法院關(guān)于人民法院民事執(zhí)行中拍賣、變賣財產(chǎn)的規(guī)定》第十九條規(guī)定，拍賣時無人競買或者競買人的最高應(yīng)價低于保留價，到場的申請執(zhí)行人或者其他執(zhí)行債權(quán)人申請或者同意以該次拍賣所定的保留價接受拍賣財產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)將該財產(chǎn)交其抵債。本案中，案涉房產(chǎn)經(jīng)兩次拍賣均流拍后，申請執(zhí)行人施維主動向珠海中院提交申請，請求以第二次拍賣所定的保留價接受案涉房產(chǎn)，以物抵債。珠海中院作出（2009）珠中法執(zhí)字第161號之四裁定，將案涉房產(chǎn)抵償給施維符合法律規(guī)定。同時，該裁定第三項載明：“辦理上述抵債房產(chǎn)過戶所需的稅費按法律規(guī)定由雙方分別承擔(dān)。”據(jù)此，本案生效法律文書已對抵債房產(chǎn)過戶所需的稅費承擔(dān)規(guī)則予以明確。無論之前申請執(zhí)行人與被執(zhí)行人對費用作何約定，一旦申請執(zhí)行人同意以物抵債，且未對該生效裁定提出異議，即可視為申請執(zhí)行人已經(jīng)認可并接受該裁定確立的稅費承擔(dān)規(guī)則。目前，法律對司法拍賣或流拍后抵債財產(chǎn)過戶時產(chǎn)生的稅費問題沒有明確規(guī)定。實踐中，人民法院參照民事交易中自主買賣的相關(guān)規(guī)定確定司法拍賣或抵債雙方的稅費承擔(dān)標準較為常見且相對合理。申請執(zhí)行人接受以物抵債，其法律地位即相當(dāng)于買受人一方。

2. 以物抵債的稅費負擔(dān)方式應(yīng)當(dāng)繼承拍賣、變賣的稅費負擔(dān)方式。

案例二：《鄭某、章某、陳某等借款合同糾紛執(zhí)行審查類執(zhí)行裁定書》【廣東省高級人民法院(2020)粵執(zhí)復(fù)577號】

廣東高級人民法院認為，關(guān)于以物抵債房地產(chǎn)涉及稅費的負擔(dān)方式是否應(yīng)當(dāng)變更為由申請執(zhí)行人和被執(zhí)行人各負各稅的問題。首先，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于人民法院民事執(zhí)行中拍賣、變賣財產(chǎn)的規(guī)定》第十九條“拍賣時無人競買或者競買人的最高應(yīng)價低于保留價，到場的申請執(zhí)行人或者其他執(zhí)行債權(quán)人申請或者同意以該次拍賣所定的保留價接受拍賣財產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)將該財產(chǎn)交其抵債。”的規(guī)定，以物抵債應(yīng)當(dāng)具備三個條件：一是財產(chǎn)經(jīng)過拍賣、變賣沒有成交；二是相關(guān)債權(quán)人同意以物抵債；三是以該次拍賣的保留價作為以物抵債財產(chǎn)的抵償價值。由此可見，以物抵債的抵償財產(chǎn)價值是以拍賣、變賣程序形成的保留價確定的。因此，以物抵債的稅費負擔(dān)方式應(yīng)當(dāng)繼承拍賣、變賣的稅費負擔(dān)方式，否則，對稅費負擔(dān)方式的變更實質(zhì)上是對抵償價值的變更，不符合前述司法解釋有關(guān)以拍賣保留價作為以物抵債財產(chǎn)的抵償價值的規(guī)定。其次，以物抵債的房地產(chǎn)經(jīng)過兩次拍賣、一次變賣，拍賣、變賣公告均要求買受人承擔(dān)全部稅費，且有部分涉案財產(chǎn)已經(jīng)拍賣成交，申請執(zhí)行人鄭某沒有對兩次拍賣的稅費負擔(dān)提出異議，亦未主張拍賣的公告應(yīng)修正為各負各稅。且申請執(zhí)行人對變賣公告中要求將稅費負擔(dān)修改為各負各稅的請求，已被潮州中院和本院在另案執(zhí)行異議復(fù)議審查程序中駁回。本案中，以物抵債程序是對拍賣、變賣程序的延續(xù)，故不予變更。最后，是否接受以物抵債是申請執(zhí)行人自己的選擇，若鄭某認為以物抵債的稅費負擔(dān)方式損害其權(quán)益的，可以不接受以物抵債，并在房地產(chǎn)再行拍賣處置時，主張依法設(shè)定稅費負擔(dān)方式，以此來維護其權(quán)益。本案中，鄭某所提異議僅請求更改稅費負擔(dān)方式，并沒有對以物抵債提出不同意接受的異議意見，可見鄭某同意接受以物抵債。因此，鄭某既然接受以物抵債，則應(yīng)當(dāng)接受以該次變賣保留價作為抵債財產(chǎn)的抵償價值，這一抵償價值實質(zhì)包含了以物抵債的稅費負擔(dān)方式繼承拍賣、變賣的稅費負擔(dān)方式。

3.網(wǎng)絡(luò)司法拍賣的競買公告效力不應(yīng)延續(xù)到流拍之后的以物抵債。

案例三：《安徽萬世偉業(yè)投資集團有限公司、焦萬錦等執(zhí)行復(fù)議裁定書》【安徽省高級人民法院(2020)皖執(zhí)復(fù)131號】

安徽省高級人民法院認為，關(guān)于案涉以物抵債裁定確定的稅費承擔(dān)方式是否應(yīng)受變賣公告約束。人民法院發(fā)布的拍賣、變賣公告，只對該輪拍賣、變賣行為具有約束力。本案中，滁州中院在第一次、第二次拍賣的公告中均明確交易過程中產(chǎn)生的稅費依照相關(guān)法律和政策規(guī)定，由雙方各自承擔(dān)，但在后續(xù)的變賣公告中明確交易過程中產(chǎn)生的稅費依照相關(guān)法律和政策規(guī)定，由買受人承擔(dān)。滁州中院確定的變賣底價與第二次拍賣底價相同，但兩次公告中明確的稅費承擔(dān)方式卻并不相同，因此并非復(fù)議申請人所稱的“發(fā)布的變賣公告中載明稅費由買受人承擔(dān)是適用公平原則的結(jié)果”。上述拍賣、變賣公告中明確的稅費承擔(dān)方式均只能對該輪拍賣、變賣行為產(chǎn)生約束力，對后續(xù)的以物抵債裁定并不具備約束力。復(fù)議申請人主張以物抵債裁定確定的稅費承擔(dān)方式應(yīng)受變賣公告約束，沒有法律依據(jù)。

4. 執(zhí)行法院拍賣公告特別提示競買人參與拍賣前到稅務(wù)部門咨詢稅費的，即使拍賣公告計稅方法與實際計稅方法存在巨大差異，買受人競買成功后請求撤銷拍賣的，法院不予支持。

案例四：《冼金標、徐少華民間借貸糾紛執(zhí)行審查類執(zhí)行裁定書》【廣東省高級人民法院(2018)粵執(zhí)監(jiān)117號】

廣東省高級人民法院認為，本案的焦點問題是能否撤銷本案拍賣。《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問題的規(guī)定》第三十一條第（一）項規(guī)定，由于拍賣財產(chǎn)的文字說明、視頻或者照片展示以及瑕疵說明嚴重失實，致使買受人產(chǎn)生重大誤解，購買目的無法實現(xiàn)，當(dāng)事人、利害關(guān)系人提出異議請求撤銷網(wǎng)絡(luò)司法拍賣，人民法院應(yīng)當(dāng)支持，但拍賣時的技術(shù)水平不能發(fā)現(xiàn)或者已經(jīng)就相關(guān)瑕疵以及責(zé)任承擔(dān)予以公示說明的除外。申訴人冼金標提出，執(zhí)行法院拍賣公告的計稅方法與稅務(wù)機關(guān)的實際計稅方法存在巨大差異，且未披露標的物原始取得時間，致使其產(chǎn)生重大誤解。但是復(fù)議裁定查明拍賣公告第十三條已經(jīng)特別提醒，參與拍賣前到稅務(wù)部門咨詢稅費，故申訴人以此為由請求撤銷本案拍賣，不符合上述司法解釋的規(guī)定。同時，由買受人承擔(dān)一切稅費的方法，并不違反司法拍賣的司法解釋規(guī)定；其主張本案拍賣公告嚴重失實，亦缺乏事實依據(jù)。綜上，申訴人冼金標申訴理由不能成立，本院應(yīng)予駁回。

本文作者：李舒律師

北京云亭律師事務(wù)所創(chuàng)始合伙人 | 資深商事律師

專業(yè)領(lǐng)域：商事訴訟 | 公司合規(guī)與股東間爭議 | 金融與執(zhí)行 | 刑事辯護

*此處北京云亭律師事務(wù)所，為作者完成文章時所在工作單位。

本期執(zhí)行主編 黃紹宏律師 北京云亭律師事務(wù)所

本期責(zé)任編輯 法麗 微信號：17310145421

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作者簡介

李舒律師

北京云亭律所創(chuàng)始合伙人

電話/微信:18501328341

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